引言

数字经济以其无实体性、高度依赖数据与用户参与等特征，深刻冲击着以“常设机构”原则为基础的传统国际税收规则。利润在价值创造地（市场国）与征税地之间严重错配，税基侵蚀与利润转移（BEPS）问题日益加剧。为维护本国税基，法国于2019年率先开征数字服务税（DST），英国、意大利等国相继跟进，却迅速引发美国“301调查”及报复性关税威胁，单边措施与贸易争端交织，暴露出国际税收秩序深层裂痕。

在此背景下，OECD/G20推动的“双支柱”方案被寄予厚望——支柱一试图打破物理存在限制、将征税权重新分配至市场国，支柱二则设定15%的全球最低税率以遏制“逐底竞争”。然而，截至2025年底，支柱一因美国批准程序搁置而事实上陷入停滞；支柱二虽已有超65个辖区推进立法，但其复杂规则与发展中国家能力之间的张力持续引发忧虑。多边协调的曲折与单边行动的反复，深刻折射出全球税收治理的结构性困境。

本文以“双支柱”方案为中心，系统梳理数字服务税兴起的逻辑脉络，剖析支柱一与支柱二的规则设计与内在张力，评估方案对现行体系的冲击与发展中国家的特殊影响，并结合中国作为最大市场国与重要投资母国的双重身份，探讨其在百年税改变局中的战略选择与应对路径。

一、数字服务税的兴起：对传统国际税收规则的挑战与冲击

（一）传统国际税收规则的基石与困境

传统国际税收秩序的基石，深深植根于二十世纪初形成的物理经济范式之中，其核心原则——“常设机构”原则，构成了一个多世纪以来跨国征税权分配的基本逻辑。该原则主张，一国仅当非居民企业在其境内设有具有固定场所的、实质性的物理存在（如办公室、工厂或管理场所）时，才拥有对该企业营业利润的征税权。这套体系本质上是一种“物理附着”逻辑，它将征税权与有形资产和人员的所在地紧密捆绑，在工业时代为划分主权国家之间的税收管辖权提供了相对清晰、可操作的规则，并以此为基础构建了庞大的双边税收协定网络。然而，随着数字经济崛起为全球经济的主导形态，这套基于物理存在的百年规则正面临前所未有的系统性挑战。从经济学的角度来看，所谓数字经济是利用大数据等信息技术对信息资源加以识别、选择、筛选、存储、使用，来实现资源的优化配置和循环再生，为全球经济复苏和我国经济高质量发展注入新动能的一种经济形态。数字经济的本质特征在于其无处不在却又无影无踪，高度依赖数据、算法和用户参与，能够轻松地跨越边境向一国市场提供深度和规模化的服务，而无需设立任何具有实质意义的物理存在。这种“无实体存在”的特性，使得像搜索引擎、社交媒体和流媒体平台这类典型的数字巨头，即使在一个国家拥有海量用户并产生巨额收入，也能轻易规避在当地构成应税的“常设机构”。

更为根本性的颠覆在于价值创造逻辑的改变。在传统模型中，价值创造与生产设施、销售网点等物理活动密不可分。但在数字经济中，用户的数据和参与行为本身已成为价值创造的核心源泉——用户的关注、互动、内容生成和网络效应共同构成了企业巨额利润的基础。跨国数字企业通过在低税地设立虚拟的总部或运营中心，将大量利润转移至该地，但其实际业务却广泛分布于世界各地，这使得各国在判定企业居民身份时存在争议，不同国家基于自身利益可能依据不同的标准确定税收管辖权，从而引发管辖权冲突^[2]然而，传统的“常设机构”原则完全忽视了用户（市场国）在价值创造中的贡献，它只承认资本、劳动和风险承担（通常位于居民国和知识产权注册地）的回报，而将市场国排除在利润分配之外。这就导致了利润在经济活动发生地与征税地之间出现了严重的、系统性的错配：价值在用户所在的市场国被创造，而利润却通过精巧的转让定价和将无形资产配置在低税辖区的安排，最终在远方的避税地或居民国被确认和征税。这种深刻的矛盾，不仅侵蚀了市场国的税基，更暴露了以物理存在为锚点的传统国际税收规则在数字时代的功能失灵，使其无法公正地反映全球价值链的现代现实，从而催生了全球范围内改革现行体系的迫切呼声与一系列单边及多边的应对行动。

（二）单边措施的应对：数字服务税的实践与争议

面对传统规则失灵导致的税基侵蚀，主要市场国在缺乏全球共识的背景下，采取了单边行动，数字服务税（DST）作为一种新型政策工具应运而生。其核心特征在于从根本上摆脱了对物理存在的依赖，转而以企业在辖区内取得的特定数字服务收入为直接课税对象，通常针对大型数字企业提供的在线广告、数字中介服务和用户数据销售等业务收入课征。这一创新性税制设计旨在将征税权与用户参与和市场价值创造地重新联结，从而维护本国的税收利益。

在这一趋势下，法国率先于2019年立法开征数字服务税，对全球年收入超过7.5亿欧元且在法收入超过2500万欧元的企业，就其在法数字服务收入征收3%的税款，征税范围包括在线广告、数字中介服务、用户数据销售。英国紧随其后，于2020年对搜索引擎服务、社交媒体平台和在线市场这三类大型数字企业的相关收入征收2%的数字服务税。印度则通过“均衡税”这一独特形式体现了类似逻辑，对非居民企业向印度本土企业提供的在线广告服务支付款项征收2%的预提税。

这些单边措施的推行，清晰地反映了市场国在现行国际税收框架下reclaim征税权的强烈意图，在政治上形成了推动全球性解决方案的强大压力。然而，这种单边行动在彰显主权的同时也引发了显著的负面效应。它不可避免地导致了国际税收秩序的碎片化，加剧了跨国企业的合规负担与税收不确定性。更为突出的是，数字服务税主要针对的是美国大型科技公司，这直接引发了美国的强烈反击，美国曾威胁对法国商品加征报复性关税，使两国一度处于贸易战的边缘这种维护本国税基的积极意图与引发贸易争端、破坏国际合作环境的负面效应之间，构成了数字服务税难以调和的根本矛盾，也凸显了在高度全球化的数字经济中，任何缺乏协调的单边措施都可能陷入以邻为壑的困境。但是，在税收合作一旦达成、建制并趋于稳定的情况下，各种因素的干扰使得国际税制渐进式改革纵然是次优方案，参与方一般也不愿采取与之相对的颠覆式改革。

（三）全球共识的呼唤：从单边主义到多边协商

尽管数字服务税等单边措施彰显了各国应对数字经济税收挑战的决心，但其内在局限性也日益凸显。这些单边税制不仅规则各异、征收范围不一，导致国际税收体系日趋碎片化，更因其主要针对特定国家的大型科技企业而引发了贸易争端，使得全球数字贸易环境面临严重的不确定性。从本质上看，单边税制更像是一把“双刃剑”——它在维护本国税基的同时，也造成了新的国际税收争端。然而，正是这种单边行动带来的压力，客观上为全球性解决方案的出台创造了必要条件。各国通过实施单边措施，清晰地表达了改革现行国际税收规则的共同诉求，从而将制定多边解决方案的政治紧迫性提升到了前所未有的高度。

在这一背景下，经济合作与发展组织（OECD）与二十国集团（G20）主导的包容性框架谈判承担起了寻求全球共识的历史使命。面对单边措施可能引发的贸易战风险和税收秩序混乱，国际社会深刻认识到，唯有建立一套统一、公平的多边规则，才能从根本上解决数字经济带来的税收挑战。这就使得“双支柱”方案的谈判不仅具有理论上的必要性，更具备了现实层面的紧迫性。该方案旨在通过重新分配大型跨国企业的征税权（支柱一）和设立全球最低企业税率（支柱二），构建一个稳定、可预测的国际税收环境，从而替代各国纷繁复杂的单边措施，终结愈演愈烈的税收与贸易争端，为数字时代的全球税收治理奠定新的基石。

二、“双支柱”方案的核心要义：规则重构与法律设计剖析

（一）支柱一：金额A与征税权重新分配

1.适用范围：聚焦于超大型、高利润的跨国公司（营收与利润率门槛）

支柱一方案的核心在于创设名为“金额A”的全新征税权分配规则，其适用范围经过精心设计，聚焦于全球范围内规模最大、盈利能力最强的跨国企业集团。根据现行方案，只有全球年营业收入超过200亿欧元且利润率高于10%的跨国企业才会被纳入适用范围，这一高门槛确保了新规则仅针对那些最具规模经济和网络效应的超大型数字企业和消费者facing企业，从而在扩大税基与减轻企业合规负担之间取得了平衡。

2.新联结度规则：打破物理存在要求，仅在市场辖区有营收即可创设征税权

对于适用范围内的业务，“统一方法”为新征税权的应用建立了新联结度（new nexus），新联结度将在OECD范本中被设计为一项新的独立条款。在联结度规则方面，支柱一实现了革命性突破，摒弃了以物理存在为基础的传统征税权创设标准。为了确保纳税遵从成本和税收征管负担与预期的效益相匹配，“统一方法”下的新税收权将被限定在一定的限度之内，“统一方法”设计相应的“阈值门槛”来实现这一目标。新规则规定，只要跨国企业在某个市场辖区内的营业收入达到特定门槛，即可在该辖区创设征税权，而不论其在该辖区是否设有办公室、工厂或其他形式的物理存在。这一变革正式承认了用户和市场对价值创造的贡献，将征税权与价值创造地进行了重新联结。

3.利润分配规则：将部分剩余利润（“金额A”）重新分配至用户所在的市场管辖区

在利润分配机制上，支柱一采用了独特的“金额A”分配模式。对于适用范围内的跨国企业，其超过利润率10%部分的剩余利润（即“剩余利润”）中的25%，将被视为“金额A”重新分配至各个市场辖区。这部分利润将根据企业在各市场辖区的营收比例进行分配，由市场辖区按照国内税法进行征税。这对于积极开拓海外市场的中国顶尖数字企业而言，意味着利润地图的重绘。以阿里巴巴为例，其2023财年海外商业收入（如国际零售、批发）已超过100亿美元，占总营收约10%；字节跳动旗下TikTok的电商业务在东南亚等地增长迅猛。根据“金额A”规则，这些企业在欧洲、东南亚等关键市场所产生的部分超额利润，未来可能被重新分配至当地税务机关，而不再全部汇回其总部所在地。这一机制在理论上确保了用户所在国能够从其参与创造的价值中获得相应的税收份额，但在实践中也预示着大型跨国数字企业将面临更为复杂的全球利润核算与地缘税务风险。

4.相关措施：对数字服务税等单边措施予以撤销和禁止承诺。

作为支柱一方案得以实施的重要前提，参与各方需承诺撤销现行针对企业的数字服务税及其他类似单边措施，并承诺未来不再引入此类新税种。这一“撤废与禁新”承诺是防止税收体系碎片化、避免双重征税的关键保障，也为构建统一、公平的国际税收新秩序奠定了制度基础。通过以多边方案替代单边措施，支柱一旨在为跨国企业经营提供更可预测的税收环境。

（二）支柱二：全球反税基侵蚀规则与税负托底

支柱二方案旨在通过建立全球性的反税基侵蚀规则体系，为跨国企业的整体税负设置底线。其核心目标是实施15%的全球最低企业税率，这一举措直接针对过去数十年间各国为吸引投资而进行的“逐底竞争”，通过设定税负下限来遏制有害的税收实践，防止利润向低税辖区不当转移，确保大型跨国企业无论在哪里运营，都承担公平的税负水平。

为实现这一目标，支柱二设计了一套相互衔接的核心机制。收入纳入规则作为主要执行工具，采用“自上而下”的征收方式，要求最终母公司所在国对旗下海外受控实体低于最低税率的所得部分进行补足征税，这使税收主权首先归属于企业最终母公司所在地。与此同时，低税支付规则作为补充性保障机制，以“自下而上”的方式在子公司层面发挥作用，当收入纳入规则因故未能有效实施时，该规则允许市场国通过限制成本扣除或要求额外补税等方式，确保低税实体的利润同样达到最低税负水平，这两种规则共同构成了严密的防护网。

这套规则体系的影响深远而深刻。它明显压缩了各国利用超低税率吸引投资的政策空间，迫使传统避税地重新评估其税收政策，也使得跨国企业在进行全球投资布局时，必须超越单纯的税率考量，更加注重实质经济活动因素。其影响在中国本土亦可见微知著。以上海张江高新技术产业开发区为例，区内众多从事集成电路、生物医药的高新技术企业长期享受15%的优惠企业所得税率。在“支柱二”全球最低税15%的框架下，若这些企业的有效税率因优惠政策而低于该门槛，其海外母公司（或在中国境内其他高税负辖区的关联方）可能需要对其进行“补税”。这实质上对国内现行的区域性、行业性税收优惠体系构成了直接冲击，可能倒逼政策制定者从单纯的税率优惠，转向研发费用加计扣除、政府补贴等更注重实质经济活动激励的扶持工具。全球最低税的实施将重塑国际投资的决策逻辑，促使企业将投资导向真正具有市场潜力、产业配套和人才优势的地区，而非仅仅关注税收优惠，这标志着全球税收治理从注重形式向强调实质的重大转变。

三、规则碰撞与执行困境：“双支柱”与现行体系的兼容性分析

（一）法律层面的兼容性挑战

支柱一方案与现行国际税收体系在法律层面存在根本性冲突，其核心矛盾体现在新征税权与传统“常设机构”原则的直接对立。现有数千个双边税收协定均以物理存在作为创设征税权的前提，而支柱一却基于市场营收这一全新联结点分配征税权，这两种理念在法律逻辑上难以兼容。这种冲突不仅涉及具体条款的调整，更是对百年国际税收基石的根本性挑战，若不能妥善解决，将导致新旧规则并行引发的法律不确定性和双重征税风险。

为解决这一法律困境，OECD推动制定了《应对经济数字化税收挑战多边公约》，试图通过这一创新性法律工具实现新旧规则的过渡。该公约采用“覆盖与修改”机制，通过多边方式一次性修改所有符合条件的双边税收协定相关条款，为支柱一的实施提供统一法律基础。然而，这一路径面临巨大复杂性：各国对公约条款的理解和保留存在差异，公约与国内法衔接需要复杂的立法程序，且不同司法管辖区对公约解释可能产生分歧。这种多层次的法律协调工作使得公约实施过程充满挑战，也考验着国际社会对构建新型税收秩序的法律智慧。

（二）征管与执行层面的现实困境

支柱二方案在征管与执行层面面临多重现实困境，其复杂性远超传统税收规则。在收入来源地的确定方面，由于数字服务的无形性和跨地域特征，准确界定市场管辖区的收入归属存在技术困难，特别是在用户分散、服务集成化的商业模式下，收入分割与数据核查成为征管的首要挑战。^[7]同时，跨国企业为适应新规则需要进行全球范围内的数据整合，这对其信息系统和合规能力提出了极高要求。

全球最低税的计算体系呈现出前所未有的复杂性，不仅要求对每个辖区的有效税率进行精确核算，还需要对涵盖规则、微利排除等特殊条款进行专业判断。更为棘手的是，各国形形色色的税收优惠政策与最低税规则的互动关系需要逐一甄别和评估，例如税收抵免、免税期和特定产业优惠等政策在支柱二框架下的处理方式各不相同，这既增加了税务机关的执法难度，也提高了企业的合规成本。

在争端解决机制方面，支柱一设立的确定性框架虽然在理论上为税收争议提供了快速处理通道，但其实际效能仍备受质疑。该框架能否有效处理涉及多个辖区、金额巨大的利润分配争议？回顾2019年法国开征数字服务税后引发的连锁反应，或许能为我们提供一些警示。当时，美国贸易代表办公室（USTR）立即启动“301调查”，认定法国的DST歧视美国企业，并威胁对价值24亿美元的法国商品加征最高100%的关税。这场争端最终以双方同意在OECD达成全球共识前暂停征税与报复而暂时缓和，但它生动地揭示了单边税收措施如何迅速升级为贸易冲突。尽管“支柱一”旨在以多边框架替代单边措施，但其新生的争端解决机制能否承载如此高烈度的国家间税收利益博弈，其裁决结果的强制执行力如何保障，以及中小企业是否能够承担相应的参与成本，这些都是悬而未决的现实问题。这些征管挑战若得不到妥善解决，可能使“双支柱”方案在实施过程中偏离预期目标，甚至引发新的税收争议。

（三）公平性质疑与发展中国家的特殊关切

支柱二方案在公平性层面面临严峻质疑，尤其引发了发展中国家的深切忧虑。就支柱一而言，其设定的高门槛——全球营收200亿欧元及利润率10%——将绝大多数企业排除在适用范围之外，这导致许多市场规模较小的发展中国家能够从中获益的跨国企业数量极为有限。由于这些国家的经济总量和市场规模决定了在其境内达到实质性营收门槛的企业本就不多，支柱一所承诺的新增征税权对多数发展中国家而言可能只是“画饼充饥”，难以实质性改变其在现行国际税收分配格局中的边缘地位。

更为深刻的矛盾体现在支柱二对发展中国家发展权的潜在制约上。全球最低税率的设定实质上限制了各国运用税收政策工具的主权空间，这对长期以来依赖适度税收优惠吸引外资、促进产业升级的发展中国家形成了巨大挑战。^[8]这就引出一个根本性问题：统一的全球最低税率，是否构成了一种对“发展权”的无形侵蚀？当税收竞争这一重要政策工具受到约束后，发展中国家不得不更多地依靠改善基础设施、提升行政效率和培育人力资本等更具长期性的因素来吸引投资，这在短期内可能削弱其在国际投资格局中的竞争力。如何在参与全球税收治理与维护合理政策空间之间寻求平衡，成为摆在发展中国家面前的重大课题。

四、中国的战略选择：影响评估与因应对策

（一）“双支柱”方案对中国的影响评估

“双支柱”方案对中国的影响呈现出多重性，这首先源于中国在全球经济中独特的双重身份。作为世界第二大经济体和拥有庞大消费市场的国家，中国是重要的“市场国”，理应通过新规则获得更多的征税权；同时，作为全球最大的对外投资国之一和“世界工厂”，中国又是重要的“投资母国”，需要承担相应的规则义务。^[9]这种双重角色使得中国在“双支柱”方案中同时面临机遇与挑战，需要在复杂的利益平衡中寻求最优路径。

就对国内数字企业的影响而言，支柱一的规定对部分大型中国科技企业带来了显著的合规适应压力。虽然满足200亿欧元营收门槛的中国企业数量有限，但这些企业在全球化业务拓展过程中将面临更为复杂的利润核算与申报要求。同时，作为用户规模庞大的数字平台，它们在某些海外市场可能成为利润重新分配的对象，这既可能增加其在部分辖区的税负，也要求其建立全球化的税务合规体系，以适应新的国际税收环境。

在引进外资与对外投资方面，支柱二带来的影响更为深远。全球最低税率的实施将改变中国长期以来依靠税收优惠吸引外资的政策环境，部分传统依靠低税率吸引外资的领域可能面临挑战，迫使地方政府的招商策略从税收优惠竞争转向营商环境和服务能力的全面提升。与此同时，中国“走出去”企业在海外投资中将面临更统一的税负标准，特别是在低税率辖区设立的中间控股公司可能面临补税压力，这将促使企业重新评估全球投资架构和供应链布局，更加注重商业实质与经济合理性。

（二）中国的多层次应对策略构建

1.规则塑造：在国际层面主导构建包容性法律框架

为根本性化解“支柱一”与现有税收协定网络的剧烈冲突，并回应发展中国家的公平诉求，中国应超越被动接受者的角色，在国际规则制定舞台上采取更加主动的策略。

倡导“发展导向型简化利润分配规则”。鉴于OECD“支柱一”金额A规则复杂且门槛极高（全球营收200亿欧元，利润率10%），多数发展中国家难以受益。^[10]中国可联合印度、巴西、南非等新兴市场国家，在联合国政府间谈判委员会（INC）等多边场合，倡议设计一套“简化版利润分配规则”。该规则可参考《联合国税收协定范本》第12B条（自动化数字服务）和第12A条（服务费）以“价值创造地”为核心的理念，但适用更低的全球营收门槛（如50亿欧元），并采用标准化的利润率指标而非复杂的剩余利润分割。这既能将征税权更公平地导向市场国，又以更低的合规成本惠及更多中等规模跨国企业和广大发展中国家，是对现行“支柱一”方案的有益补充和替代选项。

推动国内法的“主动兼容性”转化。在通过《多边公约》修改现有协定的漫长进程之外，中国可进行前瞻性国内立法。例如，在《税收征收管理法》修订中，增设针对大型跨国企业基于市场国营收贡献的利润核定原则性授权条款，为未来无缝对接“支柱一”或联合国框架下的新规则预留法律接口。这既展示了中国落实国际税改的决心，也确保了法律体系的灵活性与主动权。

2.治理协同：将“一带一路”打造为区域税收确定性样板

“一带一路”沿线国家征管能力差异巨大，是“双支柱”落地的主要薄弱环节，但也为中国引领区域性治理合作提供了战略空间。

在合作机制中注入“双支柱”兼容性方案。应充分利用中国首倡的“一带一路”税收征管合作机制这一已涵盖38个理事会成员的多边平台。可以将“双支柱”规则的解读、落地经验分享以及征管协作（如信息交换、争议预防）作为“一带一路”税收征管与纳税服务两大产品体系的核心升级模块。通过合作机制下属的全球6所“一带一路”税务学院开展专项培训，帮助沿线国家税务官员理解并实施这些复杂规则。

共同提升数字化征管能力。针对支柱二所需的海量数据收集与处理需求，中国可分享在数字化电子发票、大数据税收风险管理等方面的经验。推动建立区域性的、安全的税务数据共享与合作遵从框架，共同应对数字经济下的逃避税行为，这本身就是在为全球最低税的有效实施筑牢基础。

3.政策优化：实施“发展友好型”国内税制衔接

中国作为全球最大的市场国和重要的投资母国，需精细平衡全球规则遵守与国内发展战略之间的关系。

优化“合格境内最低补足税”（QDMTT）设计。为应对支柱二，中国引入QDMTT势在必行。关键在于，其设计必须与国内产业政策相协调。可借鉴联合国专家委员会为采掘业设计的思路，即在保留高新技术企业、重点产业园区等定向优惠的同时，通过QDMTT设置动态有效税率底线。例如，确保享受优惠的企业的总体有效税负不低于一个合理水平（如12%），这样既能保护税基不被侵蚀，又能继续为实质性研发和产业活动提供支持，实现“税收中性与产业激励”的平衡。

审慎选择支柱二规则套餐。研究表明，为最大限度维护税收利益并减少中国“走出去”企业被外国补税的风险，中国应同时采纳收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。这需要中国税务当局尽快明确立场并发布详细指引，以稳定企业预期，避免因规则空白而导致税源和利润被其他辖区侵蚀。

4.企业引导：助力中国跨国企业完成“实质性优化”转型

面对百年未有的全球税制变革，中国的跨国企业亟待将合规压力转化为提升全球竞争力的契机。

从“税务驱动”到“价值创造驱动”的架构重塑。在支柱二规则下，单纯在低税地设立壳公司已无法避税，甚至可能因UTPR规则带来额外的补税成本。企业必须重新审视全球价值链布局，将知识产权、核心功能和高价值决策部门与主要市场、研发中心和制造基地相匹配。这意味着投资应更加聚焦于拥有真实市场潜力、完善产业链和优质人力资源的地区，从而符合“实质经济活动”要求，这正与国家推动高质量发展和提升产业链韧性的战略方向一致。

未雨绸缪的合规能力建设。支柱二的计算复杂程度远超现有任何税规。企业需立即着手升级财务和税务信息系统，确保能按统一标准核算全球各实体的财务数据和有效税率。同时，应积极利用“一带一路”税收合作机制等平台提供的税企对话机会，就跨境经营中遇到的税收不确定性主动与中外税务当局沟通，寻求事先裁定，防范未来争议。

总而言之，“双支柱”方案带来的远不只是税负变化，更是一次全球商业逻辑与治理格局的重塑。中国的应对之道，在于以系统性思维整合国际规则倡导、区域性治理共建、国内政策优化与企业战略转型，将外部规则挑战转化为内部治理升级与全球话语权提升的动力。通过这一系列举措，中国不仅能为本国在数字时代的税收主权与发展权筑牢防线，更能作为负责任的大国，为构建一个更加公平、包容且有效的全球税收新秩序提供关键的建设性力量。

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