引言

目前，传统函证的核心问题主要体现在效率低下、成本过高、过程难控、舞弊风险高等方面。根据中国证监会、财政部等监管机构的公开处罚信息，2020年至2025年间，因函证程序缺陷导致的审计失败案例呈现持续高发态势，涉及多家具有证券期货业务资格的会计师事务所及签字注册会计师。从处罚案例的分布特征来看，函证程序相关违规主要集中在货币资金、应收账款及应付账款等高风险审计领域。货币资金函证因其涉及企业流动性最强、舞弊风险最高的资产项目，成为监管关注的重中之重。从处罚力度分析，监管机构对函证程序违规的惩戒呈现趋严态势。除对会计师事务所处以没收业务收入、罚款等行政处罚外，对签字注册会计师的个体责任追究也日益强化，包括警告、罚款、暂停执业资格乃至市场禁入等措施。部分重大审计失败案件还引发了民事赔偿诉讼，会计师事务所面临的法律风险和经济损失显著增加。例如2021年11月12日，康美药业虚假陈述民事赔偿案一审宣判，52037名投资者共获赔24.59亿元，审计机构正中珠江会计师事务所及相关直接责任人员需承担全部连带赔偿责任。此前的2021年9月，五洋建设审计机构大信会计师事务所已就投资者7.4亿元本息损失承担连带赔偿责任。因此如何优化函证程序提高审计质量降低执业风险是实务界和学术界关注的关键问题。

区块链是一种分布式记账技术，具有不可篡改和可追溯的特点，它把数据按时间的顺序打包成“区块”，再通过密码技术串联成“链条”，由网络中多个节点共同记录和验证。信息一旦上链就难以篡改、可全程追溯，能在互不信任的多个主体之间，实现透明、安全、可信的数据交互与价值传递。这一技术特性与审计函证程序的核心需求高度契合。审计函证作为获取外部第三方证据的关键程序，其有效性高度依赖于信息的真实性、完整性和可靠性，而传统函证模式在信息传递过程中面临着被篡改、伪造或遗失的风险，且各参与方之间存在明显的信息不对称问题。区块链技术的引入，能从重构函证信息的生成、传输、验证与存储机制，为解决长期困扰审计行业的函证可靠性难题提供技术路径。

一、传统函证程序风险分析

（一）近五年审计函证程序失败统计分析

通过梳理并且分析财政部、中国证监会及注册会计师协会2020至2025年发布的公开处罚决定，发现会计师事务所因审计函证程序执行不当被处罚的案例占比有了明显提升。以深圳中炘国际会计师事务所来为例，该机构负责深圳市成双工业2021年年报审计工作，工作人员直接将询证函交给企业代寄代收，既破坏了审计工作的独立性，又没有识别出公章不一致、日期相同这类明显的造假痕迹，没有尽到应有的审计职责。以天衡会计师事务所来为例，该机构在中利集团等多个审计项目中，没有按照审计准则开展函证工作，也未按要求核查货物流转情况，最终直接造成了审计函证工作的失败。

事务所	审计项目	核心问题	处罚情况
深圳中炘国际会计师事务所	深圳市成双工业	函证失控，且未关注到回函中不同单位公章样式一致、回函日期均为同一天、询证方及被询证方签字笔迹高度相似等涉嫌造假重大异常情况	没收违法所得40.7万元并处罚款122.1万元
天衡会计师事务所	中利集团	将扫描件当做函证，未按准则实施，未函证主要客户的销售额	没收业务收入1485.85万元并处以罚款2965万元
中兴华会计师事务所	洛娃集团	仅函证部分账户，未实施函证的账户也未实施替代程序	没收业务收入53.3万元并处以罚款159.91万元
利安达会计师事务所	超华科技	未发现发函地址和回函地址不一致，缺乏独立性	没收业务收入301.89万元并处以罚款905.66万元

数据来源：中国证监会处罚公告

审计人员常会为了工作便利忽视审计独立性要求，这就给企业造假留出了可乘之机；还有些审计人员对回函里的信息缺失问题关注不足，不会进一步核实情况，对信息异常的敏感度也偏低；部分审计工作未实施替代程序或程序执行不规范，并且存在审计底稿造假函证记录与实际情况不符的情况，不仅存在被篡改风险还容易被伪造。函证失败案例涉及各类审计主体暴露的具体问题多种多样，核心是对函证全过程缺乏有效控制，例如，让被审计单位代发代收函证、未对未回函及回函异常情况实施替代程序，未有效验证回函真伪以及函证样本选取不合理等。银行存款函证和应收账款函证的失败案例最为突出，这类函证涉及范围广，对审计意见影响重大，传统执行方式导致各类风险高度集中。拿深圳市宝元体育用品的审计案例来说，审计人员对该企业的银行存款账户开展审计时，既没有实施函证程序，也未说明未实施的原因；拿亚邦股份的审计案例来说，苏亚金诚会计师事务所的审计工作最终失败，原因就是没有对重大应收账款项目开展函证，也未实施相应的替代程序，审计人员在工作中没能保持应有的职业怀疑态度。

（二） 因函证程序不当处罚的原因分析

监管处罚所披露的问题，往往是审计风险爆发后呈现出的直接表象。若对这些问题展开深入剖析，可将其梳理归纳为三类：

1. 流程执行不当

   这是最常见的直接原因。例如，部分审计人员为图自身便利，将函证直接交由被审计单位人员寄发；对信息不符或已退回的函证账户未给予充分关注；仅通过简单电话确认就了结回函存在差异的事项。上述行为均违背了审计准则对函证过程控制的基本要求。比如利安达会计师事务所在对超华科技的审计业务中，审计人员未严格遵循函证的基本要求，没有对函证全过程进行控制，允许超华科技代收函证，也未对函证信息的收件地址进行核查确认，最终导致函证程序控制流于形式；又如深圳中炘国际会计师事务所违规将33份往来款询证函交由成双工业代寄、代收，未执行审计准则要求的独立发函、独立控制函证的规定，且未能识别出明显的造假异常——对回函中不同单位公章样式一致、回函日期为同一天、多方签字笔迹高度相似等重大异常迹象视而不见，既未保持应有的职业怀疑，也未针对异常回函开展核查、验证与追加审计程序。

2. 缺乏职业怀疑

   在业绩压力或惯性思维的影响下，审计人员并未对函证结果保持应有的职业警惕与职业怀疑。例如，对于无例外全部满意的回函（这类情况在商业现实中发生的概率极低），审计人员并未产生怀疑；同时对回函日期过于集中、信息不准确、笔迹存疑或格式异常等问题视而不见。比如利安达会计师事务所在函证程序执行中存在明显缺陷，未按照审计准则要求保持应有的职业怀疑与审计独立性，最终导致审计证据可靠性不足，审计结论出现偏差；中兴华会计师事务所针对无回函、回函显示异常、函证无效等项目，并未实施替代测试，仅开展了形式上的凭证抽查，无法证实往来款项的真实性与金额准确性。

3. 复核监督缺位

   工作底稿复核流于形式，复核人员并未针对回函异常、审计证据充分性开展实质性审核复核，仅完成程序性签字。内部质量控制与风险监督机制失效，未能及时发现并纠正函证环节的违规问题，质量防线形同虚设。例如天衡会计师事务所的项目复核、部门复核、事务所质控三级复核均未识别出函证程序缺失、回函不完整、风险应对失效等重大问题，既未督促项目组整改，也未要求补充审计证据，最终导致质量防线失守；中兴华会计师事务所内部以承揽业务、赶推进度为由，未将函证操作规范、保持职业怀疑、审计证据充分性纳入监督与考核范围，导致项目组随意简化审计程序，损害了审计质量。

二、传统函证程序的痛点与区块链技术优势

（一）传统函证程序的痛点分析

根据前文函证程序风险分析发现，传统审计函证程序在实际运用中存在不少突出问题。

其一，传统函证的效率偏低。会计师事务所要先整理函证清单，并且打印纸质函证，再将函证送至被函证方。被函证方完成信息核对、签字以及盖章后，还要再回寄给事务所。整个流程通常要耗费很多天。如果遇到被函证方不配合、物流延误以及工作人员失误这类情况来说，都会直接拖慢审计项目的整体进度。

其二，传统函证的实施成本偏高，并且隐性支出较多。纸质函证会产生打印以及物流费用，人工成本所占的比例更高。审计人员要逐一核对函证信息与账面数据，跟踪回函进度，并且整理相关文件。单个项目在函证环节就会消耗大量人工时间。回函信息出现不一致时，审计人员还要投入更多时间核查问题，这会继续拉高函证的整体成本。

其三，传统函证面临较高的伪造风险。被审计单位有可能私自截留纸质函证，并且伪造被函证方的公章等信息，再寄回会计师事务所。中注协2023年的审计质量检查报告显示，近三年因为伪造回函造成的审计失败案例在函证相关缺陷中占到42%，比例一直处于较高水平。

其四，传统函证在流程上存在责任界定不清的问题。回函一旦出现问题，发函、传递以及回函各环节的操作人与操作时间都无法准确确定。各主体责任划分不清晰，会增加审计纠纷的处理成本。

其五，传统函证在操作中存在合规性缺陷，实际工作很难达到审计准则里对独立性的要求。《中国注册会计师审计准则第1312号》明确要求，函证应由注册会计师直接发出以及收回。部分事务所为节约时间，会让被审计单位代为收发函证，这会让函证流程失去独立性，这类问题也是审计合规检查里出现频率很高的缺陷。

（二）区块链技术在函证程序中应用的优势

区块链技术的优势非常明显，主要体现在：

其一，提高函证效率，智能合约能可针对性解决传统函证主要问题并实现效率提升与风险防控，基于区块链的函证流程通过智能合约预设操作规则，事务所发起函证后，系统自动将函证信息推送至被函证方，被函证方通过数字签名确认即可完成回函，全程无需纸质传递与人工跑腿。

其二，减少验证成本，区块链函证可省略纸质函证的打印传递及人工核对流程，智能合约可完成函证信息与财务账面数据的自动匹配并持续跟踪回函进度以降低人工操作成本与时间消耗，大数据技术可替代传统人工核验方式提升回函真实性管控水平，被函证方通过数字证书完成链上节点身份验证，回函内容上传至区块链后生成不可篡改的哈希值，所有修改行为均同步留存于全网节点并从技术路径上消除回函伪造的操作空间。

其三，全流程可追溯，区块链函证支持业务全过程追溯，函证处理各阶段的操作主体时间及内容均在链上形成完整记录，审计人员可对各操作步骤进行核查，同时界定相关主体责任以降低审计过程中的责任争议概率。

其四，数据加密，区块链依托非对称加密机制完成函证数据存储，仅具备访问权限的节点可获取相关信息，增强数据存储与传输过程中的安全性，解决纸质函证易丢失信息易外泄的缺陷并满足审计工作对数据保密的规范要求。

其五，与审计独立性要求非常契合，区块链函证在应用过程中保持独立且可验证的运行状态，为审计工作的公正性提供技术支撑，会计师事务所直接在区块链网络中发起函证程序，被函证方将回函信息传送至事务所链上账户，整个函证流程不依赖被审计单位参与，能够满足审计准则对函证独立性的相关规定，链上留痕的信息记录还能随时供监管机构核查，有效提升了审计流程的合规性并且增强了审计流程的透明度。

（三）基于区块链的审计函证应用框架设计

1.总体架构：联盟链模式

区块链的总体架构采用联盟链模式，会计师事务所、被审计单位、银行及监管机构组建联盟链，银行可以是盟主，会计事务所、被审计单位和监管机构可以是该联盟下的成员单位，通过构建区块链函证业务对函证过程和函证结果进行存证和溯源。

2.业务流程重构

传统审计函证程序中，审计人员会发送纸质或电子询证函。在实际业务操作里，询证函存在被虚构或替换的可能性。为解决此类造假问题，可借助智能合约生成询证函。询证函必须获得被审计单位的同意，被询证者才会予以回函。因此，智能合约生成的询证函需经被审计单位数字签名授权后，方可上链。被询证者通过私钥对数字签名进行确认，确认一致后再进行回函，回函数据直接写入区块链。区块链采用点对点的信息传输方式，数据一旦上链，链上各节点将实时同步存储函证信息。区块链分布式账本存储机制有效杜绝了回函被篡改和拦截的情况。

3.智能合约的自动化机制

为便于回函数据的核对与验证，需统一函证模板，并通过代码将其固化，借助智能合约自动生成函证模板。同时，利用智能合约自动比对被审计单位财务系统记录的货币资金与回函数据，若比对结果不一致则自动预警，以此提升审计人员的验证效率。此外，设置最长回函期限，对于未能及时回函的情况，系统自动提示银行进行回函，并实时更新状态，方便审计师掌握回函进展。

4.关键技术实现

因函证内容涉及被审计单位的财务信息与财务隐私，仅当相关组织发起函证且经被审计单位同意后，银行方可回函。因此，加入联盟需进行身份认证，联盟内每个节点均需完成CA认证；同时，需利用哈希函数将询证函转换为哈希值，再通过非对称加密法对该哈希值加密生成数字签名，以确认询证函的真实性。为保障数据隐私，区块链中存储的是询证函的哈希值——这是一串固定长度的代码，并通过时间戳固化，确保询证函可留存与追溯。

三、金融机构的区块链函证实践

（一）工银科技银行函证区块链服务平台（BPBC）应用分析

作为中国工商银行旗下的科技子公司，工银科技推出的银行函证区块链服务平台是行业内最具代表性的实践之一。该平台构建了一个以区块链为底层、连接会计师事务所、企业和工商银行各分支机构的网络。工银科技结合国家关于审计工作智能化数字化建设与风险防控能力提升的相关导向，依托区块链技术构建BPBC平台，可为行业数字化转型提供实践参考，具备较强的行业应用价值。工银科技依托自主研发的“工银玺链”开展函证业务，会计师事务所可直接发起函证并完成上链存证，被审计单位通过线上完成授权并经平台核验通过后，相关信息将自动回传至事务所，在提高数据安全与使用效率的同时增强信息保密能力，有效压缩人工成本并提升平台整体运行效率。该平台能够为各类金融机构提供可复制的实践方案，减少函证过程中的舞弊行为，帮助金融机构实现对信息函证业务的全流程管理与风险控制。

维度	传统函证模式	BPBC平台	价值提升
效率	周期长，人工运作	当天回函，批量处理	效率提高
风险	信息易篡改，舞弊风险高	不可篡改，全程留痕	风险防控能力增强
成本	人工成本高	自动化处理，无需人工	成本降低
协作	多机构对接不衔接，标准不一	一个链条，统一平台	规范协作，统一标准

（二）平安银行的数字函证平台应用分析

平安银行针对传统函证效率低、舞弊风险高的现状，率先接入中国银行业协会银行函证区块链服务平台，构建全流程数字化的平安银行数字函证平台。该平台压缩人工操作环节提升效率，实现与银行内部系统数据交互，形成完整服务体系，提供高效实施路径。平台借助区块链技术保障函证信息真实可信、全程可追溯，维持流程规范运行与数据安全。平安银行运用数字化技术解决信息数据管理问题，实现操作流程标准化统一，降低业务操作风险。平台构建多方协同机制，各主体线上操作无需线下人工，不仅降低沟通成本，还提升运行效率^[7]。

特点类型	具体特点	具体表现	优势
核心优势	全流程线上化	无人工干预	节省时间
	效率提升	回函时间缩短	按时完成审计工作
技术支撑	区块链存证	全流程自动化，可追溯不可篡改	审计证据更可靠，安全性更高
流程体验	进度可视化	各项环节清晰可查	方便审计工作进行
合规风险	严格权限管控	具有授权时效	保障信息安全

（三）兴业证券电子函证创新实践分析

兴业证券开展电子函证创新实践，核心思路是“技术赋能+多方协作+流程重构”。兴业证券打破了证券行业的发展壁垒，主动和多个主体开展合作，还和各合作公司一起组建了试点工作小组，联合打造出券商端的函证平台，为各方协同开展创新工作筑牢了基础。兴业证券借助区块链技术，打通了和银行函证区块链服务平台的对接通道，让函证业务能在线上完成全流程的统一办理，保障了函证信息无法被篡改且存储安全，从根本上避免了人为进行舞弊的情况。兴业证券制定了标准化的业务规范，以此保障电子函证创新实践能落地并发挥实际作用，同时明确了函证的操作流程和质量控制的具体要求，避免了传统函证模式中容易出现的信息偏差问题。

兴业证券的电子函证创新实践，解决了传统函证模式存在的各类问题，既提高了函证业务的办理效率，又实现了对函证成本的合理管控，彻底改变了传统函证效率低、办理周期长、耗费大量人力、物力、财力的现状，让审计工作人员能把更多时间投入到更有专业价值的审计工作中。区块链技术本身具备不可篡改、可全程追溯的特点，能让函证的整个流程都留下操作记录，有效解决了传统函证存在的回函伪造、人为舞弊等风险问题，提升了函证工作的风险防控能力，保障了函证信息的真实和准确。审计工作人员能随时查看函证的办理状态，实现对函证流程的实时监督，及时发现函证办理中的问题并解决，还能对相关责任主体进行追责，增强了对函证全流程的管理控制能力。

四、区块链函证的应用效果与风险分析

（一）区块链函证的优势分析

在效率层面上，区块链函证完成全流程线上操作，缩减业务整体周期与人工操作环节，审计单位与被审计单位通过平台同步上链完成信息实时交互与自动核对，中银协银行区块链函证平台平均回函时间由传统模式的5至15天压缩至1天14小时至1天22小时。

在安全层面上，2024年底，区块链函证应用模式为行业节约人力成本规模达到22亿元，函证信息在审计单位与被审计单位之间的传输过程保持全程实时监控状态，降低人工舞弊概率，提升信息数据可信度与存储安全性审计，追溯流程完整可查，消除传统函证模式下信息篡改伪造丢失等多项风险国际清算，银行区块链信贷数据篡改检测率为99%，沃尔玛上线区块链电子发票系统后票据伪造比例下降92%。

在成本层面上，区块链函证依托全流程智能化运行模式压缩综合运营成本，减少传统函证模式所需的大量人力投入，省略纸质函证生产与物流运输相关支出，降低函证差错引发的审计调整附加成本，中银协银行区块链函证平台缩短回函处理时长，减少人工与时间资源消耗，实现降本增效与工作效率同步提升。

在审计质量与协同作业层面，数字化技术可自动完成回函异常信息比对，并向审计人员发出重点核查提示，降低人力消耗，提升监管执行效率与审计工作质量，简化审计作业流程，降低审计实施难度，区块链平台打破企业与会计师事务所等机构的信息传输障碍，消除传统函证模式下各部门信息偏差与传递滞后问题，实现数据资源实时共享与协同流程公开透明，降低企业沟通成本缓解信息不对称现象。

（二） 区块链函证的风险与挑战

虽然区块链技术在函证中的应用不管是效率、成本还是质量协同方面均比传统的函证模式存在优势，但是由于技术应用不够深入，仍存在一定的安全风险。

其一，智能合约代码可能存在漏洞，遭黑客攻击导致资产损失，攻击者通过系统漏洞，盗取企业的财务信息及其他相关的重要信息，也可能会篡改函证流程的相关技术，对漏洞进行攻击，引发审计舞弊，数据造假等严重行为，直接危害了函证过程的真实性和可靠性。

其二，尽管区块链运用了加密技术，但敏感的财务数据要在多方共享的分布式账本中处理，对参与主体的权限划分不够精准还是会让人担心隐私泄露的问题。数字身份和数字签名的安全与否，全靠私钥来保障，会计师事务所或者银行要是没保管好私钥，比如出现丢失、被盗的情况，很可能会引发严重的后果^[11]。

其三，电子函证尤其是基于区块链存证的电子函证，它的法律效力在部分地区还需要进一步明确，且在部分地区还存在争议的情况，全国也还未形成统一的标准，会在一定程度上影响审计工作的权威性。

其四，操作风险主要来自参与主体的人为失误和不规范操作，相关工作人员可能不熟悉区块链函证的操作流程和运营逻辑，对相关技术的掌握也不够扎实，甚至是完全不了解，这样就很容易出现操作上的差错和执行不规范的问题，进一步加剧风险，损害函证的规范性。

其五，可能出现操作人员与相关单位勾结舞弊的情况，他们违反审计人员道德准则，在缺乏监管的情况下，会恶意篡改函证的真实信息，盗取甚至伪造相关数据，区块链也难以从根源上杜绝认为的舞弊风险，严重影响审计工作的公平性和真实性。

（三）区块链函证的优化对策分析

想要有效防范上述各类风险，并且推动区块链函证实现健康发展，就需要建立并且遵循一系列安全最佳实践方案。

其一，要严格落实代码审计、渗透测试并且安全部署的相关流程，尤其要对智能合约开展多重审计工作，可以引入第三方机构来进行交叉审计，这样能够有效加强审计函证的客观性。同时加强网络防护，对黑客入侵的行为自动预警，并直接上报给相应负责人，及时遏制数据篡改及盗取的风险。

其二，积极运用零知识证明、同态加密、安全多方计算等先进的密码学方案，真正实现“数据可用不可见”的目标，进一步完善区块链的网络机制，重点加强对高敏感数据的管理。同时推广使用硬件安全模块来存储私钥，建立完善的密钥备份、恢复与轮换制度。

其三，积极推动相关法律法规的适应性调整，明确区块链电子函证作为审计证据的法律地位，同时清晰界定各参与方的法律责任；加快建立健全区块链的相关法律制度，统一适用标准。

其四，搭建一个开放并且中立的治理联盟，建议由行业协会、代表性机构、监管方等主体共同组建治理委员会，这个委员会要牵头制定区块链函证的技术标准、业务规范与节点管理规则。并且加强对从业人员的专业培训，将业务能力纳入考核要求，规范操作流程，减少人为失误和操作不当的风险。

其五，修订并且补充审计准则指南，出台针对数字化、自动化函证程序的具体审计指引，帮助注册会计师评估相关控制措施、执行审计程序并且评价审计结果；将每个节点的信息操作责任到人，强化内部互相监督以及外部的监管，有效防范从业人员的舞弊行为。

五、结论

将区块链技术运用在审计函证程序中，这一做法已经成为审计行业实现深度数字化变革的重要标志。本文研究中结合案例分析、风险剖析与实践考察，验证区块链技术具备去中心化信任、不可篡改可追溯以及自动化执行的独特优势，区块链技术可以切实解决传统函证程序存在的人员舞弊、流程透明度不足以及效率与成本失衡等现实问题，并且为审计质量的提升以及执业风险的控制提供可行的技术方向。区块链函证推动的行业变革需要长期实践，无法在短时间内完成全部转型，区块链技术可以优化函证的处理效率以及数据可靠性，同时也会面对技术安全、隐私泄露、法律合规以及生态协同等多方面的现实难题。区块链函证在未来会采取渐进式的方式与现有业务融合，不会快速取代传统函证模式，这两种方式会在较长的时间内共同使用，并且区块链技术会优先在适配的业务场景中实现深度落地。区块链函证的发展方向不是对现有函证流程进行数字化复刻，而是推动审计工作方法的创新与升级，构建更加长效、更加深入以及更加数字化的新型审计模式。会计师事务所、金融机构、企业与监管机构在当前阶段需要保持积极探索、审慎试点以及协同规划的态度，各方通过行业内的共同实践以及监管层面的包容创新，可以进一步发挥区块链技术的应用价值，搭建效率更高、透明度更强以及可信度更优的现代审计环境，为资本市场的稳定运行提供坚实的信息支撑。

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